Операции по учету расчетов за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы или оказанные услуги отражаются на синтетическом счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Счет 62 является преимущественно активным. По его дебету при отгрузке продукции покупателям отражается возникающая дебиторская задолженность отражается по цене продажи продукции, а по кредиту – ее погашение. Счет 62 может быть пассивным только в случае, ели был получен аванс от покупателя (заказчика) в качестве предварительной оплаты по договору. Для обобщения информации о расчетах по авансам, полученных под поставку материальных ценностей, либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности, следует открыть субсчет «Авансы полученные» к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

На суммы оплаты за отгруженные товары или продукцию, выполненные работы и оказанные услуги организация выставляет расчетные документы покупателю или заказчику. При этом в бухгалтерском учете делается запись:

ДТ сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

КТ сч. 90 «Продажи».

При погашении покупателями и заказчиками своей задолженности она списывается с кредита счета 62 в дебет счетов денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 62 «Валютный счет» и др.).

Организация в качестве поставщика товарно-материальных ценностей, подрядчика работ может заключить договоры с покупателями (заказчиками), в которых предусматривается получение предоплаты, аванса либо оплаты продукции и работ по частичной готовности. В случае предоплаты поставщик (подрядчик) выписывает и направляет покупателю расчетные документы на предстоящую поставку. Покупатель получает и оплачивает расчетные документы, после чего производится отгрузка ценностей, выполнение работ. В случае получения авансового платежа и оплаты по частичной готовности поставщик предъявляет расчетные документы в общем порядке на полную стоимость отгруженных ценностей (на полный объем работ). Одновременно суммы полученных авансов и оплаты частичной готовности идут в уменьшение задолженности за покупателями, начисленной согласно расчетным документам.

С момента поступления сумм аванса и предоплаты покупатели и заказчики выступают как кредиторы организации, на суммы полученных от покупателя авансов и предоплаты начисляется кредиторская задолженность. Кредиторская задолженность по полученным авансам и предоплате погашается по факту продажи ценностей, выполнения работ при предъявлении покупателям (заказчикам) расчетных документов.

Кредиторская задолженность по полученной предоплате принимается к учету проводкой по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Погашение задолженности перед покупателями (заказчиками) по факту отгрузки продукции, выполнения работ отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи».

При продаже имущества, первоначально не предназначенного для перепродажи, его стоимость по ценам продажи списывается в дебет счета 62 с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Невостребованная в срок задолженность покупателей и заказчиков списывается с кредита счета 62 в дебет счета 63 «Резерв по сомнительным долгам» или 91 «Прочие доходы и расходы». Резерв по сомнительным долгам представляет собой один из видов так называемых оценочных резервов. В бухгалтерском учете сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная на последний день отчетного (налогового) периода, отражается по кредиту счета 63:

Списание суммы резерва по сомнительным долгам на дату погашения покупателем задолженности, ранее признанной организацией сомнительной, отражается следующими проводками:

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. В бухгалтерском учете присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается следующей проводкой:

Организация в обеспечение задолженности по отгрузке продукции, выполнении работы или оказании услуги может использовать вексель. При оплате этой задолженности, она не списывается со счета 62, а учитывается на отдельном субсчете:

ДТ-62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты собственными векселями»

КТ-62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При оплате покупателями (заказчиками) делается проводка:

ДТ-50 «Касса», 51 «Расчетный счет»

КТ-62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты собственными векселями».

Аналитический учет по счету 62 ведется по каждому счету, предъявленному покупателю или заказчику, а при расчетах в порядке плановых платежей – по каждому покупателю или заказчику. Построение аналитического учета должно обеспечить получение данных по покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; по неоплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, учтенным в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Записи по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» приведем в таблице 2.

Таблица 2 Записи по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Хозяйственная операция	Документ-основание
Отражена продажная стоимость отгруженных товаров, сданных работ, оказанных услуг, относящихся к обычным видам деятельности				90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка»
Отражена продажная стоимость отгруженных товаров, сданных работ, оказанных услуг, не относящихся к обычным видам деятельности	Накладная, акт об оказанных услугах или выполненных работах	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»		91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы»
Получена выручка за реализованную продукцию (работы, услуги) наличными денежными средствами	Приходный кассовый ордер, кассовая книга	50 «Касса»		62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Зачислена выручка за реализованную продукцию (работы, услуги) на расчетный счет		51 «Расчетный счет»		62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Зачислена выручка за реализованную продукцию (работы, услуги) на валютный счет	Выписка банка, платежное поручение	52 «Валютный счет»		62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Дебиторская задолженность списана за счет резерва по сомнительным долгам		63 «Резерв по сомнительным долгам»		62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Отражено списание невостребованной дебиторской задолженности	Приказ (распоряжение) руководителя	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»		62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Получен аванс на расчетный счет	Выписка банка, платежное поручение	51 «Расчетный счет»
Зачтен аванс при отгрузке продукции	Накладная на отгрузку	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Если говорить об учете расчетов с покупателями и заказчиками кратко, можно сказать, что в основе такого учета лежит счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Для более подробного освещения особенностей учета расчетов с покупателями и заказчиками необходимо обратиться к Инструкции по применению Плана счетов.

62 счет бухгалтерского учета обычно дебетуется на суммы предъявленных расчетных документов в корреспонденции с кредитом счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», а кредитуется на суммы полученной оплаты в дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др.

Аналитический учет по счету 62 необходимо вести по каждому предъявленному покупателям счету, а при расчетах плановыми платежами — по каждому покупателю и заказчику. Аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками должен быть организован так, чтобы была возможность получить данные о расчетах с такими контрагентами:

по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;
по не оплаченным в срок расчетным документам;
по авансам полученным;
по векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;
по векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;
по векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Документальное оформление расчетов с покупателями и заказчиками зависит от особенностей и порядка расчетов с покупателями, от того наличный или безналичный расчет с покупателями производится. Как правило, такими документами являются накладные, акты, счета-фактуры, кассовые и товарные чеки. К примеру, правила расчета с покупателями за наличный расчет, обычно, требуют выдачи им лишь чеков ККТ, а при расчетах за поставленные товары организаций между собой составляются товарные накладные и, если операция облагается НДС, счета-фактуры.

В случае создания «сомнительных» резервов задолженность покупателей в балансе отражается за минусом созданного резерва (п. 35 ПБУ 4/99 ).

Однако ответить однозначно на вопрос, расчеты с покупателями и заказчиками - актив или пассив, нельзя. Ведь по расчетам с покупателями и заказчиками может образовываться как дебиторская задолженность (есть отгрузка, но нет оплаты), так и кредиторская задолженность (при получении авансов). В первом случае информация о расчетах с покупателями и заказчиками будет отражаться в активе баланса в составе дебиторской задолженности, а во втором - в пассиве как часть краткосрочных обязательств. Сказанное означает, что 62 счет бухгалтерского учета - это активно-пассивный счет.

В современных условиях совершенствование учета расчетов с покупателями и заказчиками сводится преимущественно к повышению оперативности данных о расчетах с покупателями и ускорения обмена документами между контрагентами. Один из элементов развития системы расчетов с покупателями - внедрение электронного документооборота.

Расчеты с покупателями и заказчиками: проводки

По расчетам с покупателями основные проводки состоят в признании дохода от продажи товаров, работ или услуг и получении платежей в счет погашения дебиторской задолженности, а также авансовых поступлений.

Так, на суммы предъявленных расчетных документов в бухгалтерском учете продавца делаются бухгалтерские записи:

Дебет счета 62 — Кредит счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»

Использование счетов 90 и 91 зависит от того, является ли признаваемый доход или .

В розничных продажах факт реализации может признаваться, минуя счет 62, когда делается проводка: Дебет счета 50 «Касса» — Кредит счета 90.

На суммы поступивших платежей (включая авансы) в учете формируются бухгалтерские записи:

Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др. - Кредит счета 62.

При этом на счете 62 ведется обособленный учет авансов, как правило, путем открытия дополнительного субсчета.

В учете расчетов с покупателями и заказчиками проводки не ограничиваются записями по отражению продаж и поступлению оплаты. Порядок учета расчетов с покупателями и заказчиками предполагает достоверное отражение информации о таких расчетах в бухгалтерской отчетности. Для этих целей задолженность покупателей и заказчиков анализируется на предмет ее сомнительности и необходимости создания резерва на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» за счет финансовых результатов (п. 70 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н):

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 63.

Важнейшей составной частью работы бухгалтерии является учет долговых обязательств. Задолженность, которую обязаны выплатить предприятию покупатели и заказчики существенно влияет на финансовое положение организации, использование денежных средств в обороте, величину прибыли, фактически полученной в отчетном периоде.

Предприятия часто имеют хорошие , но при росте дебиторской задолженности, недостаточно четком управлении расчетами с покупателями и заказчиками, неоперативном контроле за состоянием дебиторской задолженности могут понести убытки, которых можно было бы избежать. Следовательно, значение корректного учета расчетов с дебиторами неизмеримо возрастает.

На участке учета расчетов с покупателями и заказчиками отражаются и обобщаются те экономические обязательства, которые могут быть признаны и оценены. К основным видам экономических обязательств относится и дебиторская задолженность.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками

Дебиторская задолженность представляет собой сумму отсроченных платежей, причитающихся организации от покупателей, в результате перехода права собственности на отгруженную продукцию от продавца к покупателю, и возникшая вследствие разрыва времени отгрузки и оплаты за поставленный товар до окончания расчетов по взаимным обязательствам, или, говоря по другому, отвлечение оборотных средств у организации – продавца и использования их другими организациями – покупателями.

В этой связи важная роль принадлежит учету расчетов с покупателями и заказчиками, а также управлению и контролю дебиторской задолженности. Этим непосредственно занимается аппарат бухгалтерии предприятия. Задачи данного участка бухгалтерского учета показаны на схеме.

Задачи бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками

Для выполнения данных задач необходимо следующее:

организация точного, полного и своевременного и операций по их движению в рамках осуществления расчетов;
определение структуры дебиторской задолженности по срокам погашения, по виду задолженности, по степени обоснованности задолженности;
определение состава и структуры просроченной дебиторской задолженности, ее доли в общем, объеме дебиторской задолженности;
определение правильности расчетов с покупателями и заказчиками выявление резервов погашения имеющейся задолженности, а также возможностей взыскания задолженности (в том числе через суд) с дебиторов.

Задолженность покупателей и заказчиков – это отвлечение средств из оборота, менее эффективное использованию этих средств, следствием чего может возникнуть напряженное финансовое состояние предприятия. И именно поэтому необходимо сокращать сроки ее получения, а для регулирования дебиторской задолженности необходимо проводить ее анализ и аудит.

Задолженность покупателей и заказчиков по экономическим, расчетным и юридическим основаниям подразделяется по продолжительности, составу задолженности, валюты задолженности и содержания обязательств.

По срокам выделяют:

долгосрочную задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев,
краткосрочную задолженность, сроки погашения которой менее 12 месяцев.

При этом и у краткосрочной и у долгосрочной задолженности выделяются непросроченная задолженность (не истек срок исполнения условий договора), просроченную (истек срок исполнения) и отсроченную (продлен срок исполнения).

Группировка и состав дебиторской задолженности

Предприятие в целях увеличения рынка сбыта своей продукции сознательно идет на рост дебиторской задолженности при расчетах с покупателями и заказчиками, принимая на себя все риски в случае несвоевременной оплаты за отгруженную продукцию, отвлекая свои собственные из оборота свои собственные денежные средства, что требует пристальное внимание и аудит к расчетам с покупателями и заказчиками.

Синтетический и аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками

подотчетное лицо не возвратило выданные ему денежные средства

Расчеты с персоналом по прочим операциям

возникновение задолженности работников по предоставленным займам, возмещению материального ущерба и тому подобное

Расчеты с учредителями

возникновение задолженности учредителей по вкладам в уставный, складочный капитал

Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

в случае наличия задолженностей по возмещению ущерба по страховому случаю; расчетов по претензиям в пользу организации; расчетов по причитающимся дивидендам

На участке учета расчетов с покупателями и заказчиками дебиторская задолженность возникает при реализации товаров, работ и услуг в счет последующей оплаты.

Со временем эта задолженность должна быть оплачена организации, и если должник погасил задолженность, в бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

На счете 62 могут быть открыты несколько субсчетов:

Субсчет 1 – для учета расчетов в общем случае;
Субсчет 2 – для учета полученных авансов.

Аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется по двум направлениям:

По каждому выставленному покупателям и заказчикам счету;
По каждому покупателю и заказчику.

Такой аналитический учет позволяет обеспечить получение объективной информации по покупателям и заказчикам, в том числе, в разрезе счетов, по оплаченным и неоплаченным счетам. При этом возможно выделить неоплаченные счета, срок оплаты которых еще не наступил.

Дебиторская задолженность в ходе финансово-хозяйственной деятельности предприятия – естественный и объективный процесс. В основном она возникает при следующих обстоятельствах:

Коммерческое кредитование поставщиком покупателя, т.е. при отсрочке платежа
Несвоевременная оплата, т.е. при просрочке платежа

Учет дебиторской задолженности проводится по следующим направлениям:

по срокам возникновения: 0–45 дней, от 45 до 90 дней, свыше 90 дней (в соответствии с гл. 25 НК РФ);
по перечню дебиторов исходя из ее размера, приходящеюся на каждого дебитора (более 14% всей задолженности, от 7 до 12%,)
по перечню дебиторов по видам дебиторской задолженности (имеющие отсрочку платежа, просрочившие платеж,);
по оборачиваемости дебиторской задолженности как в целом, так и по отдельным дебиторам.

Документальное оформление учета расчетов с покупателями и заказчиками

В формах отчетности отражаются:

информация о дебиторской и кредиторской задолженности – в Бухгалтерском балансе (форма №1);
сведения о движении дебиторской и кредиторской задолженности (то есть остаток на начало и конец года) – в разделе "Дебиторская и кредиторская задолженность" Приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5).

Согласно пункту 11 ПБУ 10/99, в бухгалтерском учете суммы долгов, нереальных для взыскания, признаются , для учета таких сумм используется счет 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В течение пяти лет с момента списания сумма списанной задолженности учитывается за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", предназначенный для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной вследствие неплатежеспособности должников.

Анализ расчетов с покупателями и заказчиками

Стабильность и эффективность работы предприятия напрямую зависит, как от его способности оплачивать свои обязательства перед поставщиками и бюджетом, так и своевременное получение причитающихся ему денежных средств от реализации собственной продукции, для непрерывного поддержания производственного цикла, поэтому задачи аудита дебиторской задолженности, связанные с поддержанием оптимального объема и структуры текущих активов и источников их покрытия, одна их необходимых составляющих обеспечения стабильной и эффективной работы предприятия.

Анализ состояния расчетов с покупателями и заказчиками проводится в три этапа:

Анализ динамики и структуры дебиторской задолженности;
Анализ оборачиваемости дебиторской задолженности;
Анализ показателей платежеспособности и финансовой устойчивости.

Анализ динамики задолженности проводится за последние несколько периодов, чтобы выявить тенденции и возможные структурные сдвиги.

Основными показателями оборачиваемости являются оборачиваемость в днях и коэффициент оборачиваемости.

Формулы для анализа оборачиваемости задолженности покупателей и заказчиков

Показатель
Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности	К одз = ВР / ДЗ ср К одз – коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности (обороты); ВР – выручка (минусом НДС); Д3 ср – средняя дебиторская задолженность;
Средняя дебиторская задолженность	Д3 ср = (ЗДн + ДЗк) / 2 ДЗ н – дебиторская задолженность на начало периода, ДЗ к – дебиторская задолженность на конец периода.
Предпочтительность одного оборота в днях или период погашения	О з = Т / К оз О з – оборачиваемость задолженности в днях; Т – количество дней анализируемого периода; К оз – коэффициент оборачиваемости задолженности

Данные учета дают предприятию наиболее полное представление о состоянии его дебиторской задолженности.

Следует отметить, что на предприятиях уделяют большое внимание дебиторской задолженности по видам дебиторов по срокам возникновения дебиторской задолженности.

На основе результатов анализа и данных учета по дебиторам принимается решение, как срочно надо принимать меры к тем или иным дебиторам.

Оборачиваемость дебиторской задолженности по отдельным дебиторам рассчитывается следующим образом.

Таким образом, средняя оборачиваемость дебиторской задолженности по данному дебитору – 27 дней (8297/307).

Например, если срок расчетов по договору составляет 30 дней, то сравнив полученный результат, сделать вывод о том, что ООО "Искра" выполняет свои договорные обязательства.

Учет дебиторской задолженности по срокам возникновения позволяет предприятию осуществить следующее:

разработать оптимальную политику управления дебиторской задолженностью и в том числе отсрочки платежа
более точно прогнозировать поступление денег в оплату этой задолженности
получить представление о качестве дебиторской задолженности

Даже если предприятие и отличается стабильностью, но более половины всей дебиторской задолженности, как в приведенном примере, составляет задолженность сроком до 45 дней (большая часть которой является срочной), это повод для принятия мер. Следует отметить в то же время, что задолженность свыше 90 дней, составляющая 6,8% от общей суммы, является настораживающей, и предприятию необходимо принимать более жесткие требования к задолжникам, вплоть до обращения в арбитражный суд.

Пример учета дебиторской задолженности по перечню дебиторов исходя из ее размера, приходящеюся на каждого дебитора представлен в таблице.

Учет дебиторской задолженности по перечню дебиторов с учетом сроков возникновения задолженности

Предприятия-дебиторы
	в том числе
		свыше 90 дн.

1. Доля каждого более 14% от общей суммы задолженности
1. ООО "Высота" 2. ООО "Мир" 3. ООО "Луч"

II. Доля каждого до 12% от общей суммы задолженности
1. ООО "Искра" 2. ООО "Финик" 3. ООО "Яблоко" 4. ООО "Плот" 5. АО "Лампочка"

III. Остальные дебиторы

Данные учета позволяют сделать следующие выводы. Доля первых трех дебиторов достаточно высока – 46,6%. Но самое главное, доля их задолженности сроком свыше 90 дней – 98,8%. Это очень много, поэтому необходимо полностью прояснить ситуацию и наметить необходимые меры. У дебиторов, задолженность каждого из которых 7 до 12%, нет резко выраженных отклонений. Но в то же время контроль за каждым из них необходим. Что касается остальных дебиторов, доля которых 4,1 % в общей задолженности, здесь необходимо выяснение поведения каждого. В зависимости от этого следует разрабатывать соответствующие меры. Доля дебиторской задолженности со сроком более 90 дней сравнительно небольшая, но вызывает тревогу особенно ООО "Высота" ООО "Мир", ООО "Луч", даже эти предприятия являются давними партнерами.

Основные направления совершенствования бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками

Приоритетным мероприятием является повышение эффективности контроля расчетов, поскольку проблема снижения уровня дебиторской задолженности является одной из важнейших.

Необходимо строго распределить ответственность по проведению аудита и контроля за дебиторской задолженностью, особенно в части расчетов с покупателями и заказчиками, между коммерческой, финансовой и юридической службами.

Для реализации планов по снижению задолженности предлагается следующий алгоритм работы:

Организация сбора аналитических срезов информации (дополнительно к существующим) с целью структурирования данных и построения прогнозов по перспективному состоянию актива.
Сегментный и комплексный анализ дебиторской задолженности.
Практическая реализация мер по снижению объема дебиторской задолженности на основе применения новых элементов работы с клиентами наряду с уже существующими на предприятии.
Анализ полученных результатов по итогам проведения мероприятий.

Несовершенство договорных отношений, отсутствие у сотрудников профессионального опыта по работе с покупателями во многом способствую высокому уровню дебиторской задолженности, но в решении этих проблем заложен новый потенциал работы на управленческом, финансовом и правовом уровнях.

Задолженность покупателей и заказчиков это активы предприятия и при соответствующей работе можно сформировать эффективные финансовые инструменты и использовать их на благо компании.

Так одним из этих инструментов является схема, при которой задолженность покупателей и заказчиков списывается с баланса предприятия, отделяется от остального имущества и передаются специально созданному финансовому посреднику, а затем рефинансируются на рынке капитала. Рефинансирование осуществляется либо посредством выпуска обеспеченных ценных бумаг, либо путем получения синдицированного кредита. При этом неликвидное имущество превращается в первоклассные, ликвидные и обращаемые на рынке ценные бумаги высокого кредитного качества. Характеристики платежного потока этих бумаг могут заметно отличаться от того, что генерируют первичные активы. Данный инструмент получил широкое распространение в США и Европе.

В настоящее время используемые способы управления дебиторской задолженностью свидетельствует о достаточно узком базовом наборе инструментов. Недостаточно широкое распространение получили также производные финансовые инструменты, как факторинг и вексельное обращение.

Применительно к российским условиям предлагаются следующие мероприятия по совершенствованию системы учета расчетов с покупателями и заказчиками:

исключение из числа партнеров предприятий с высокой степенью риска;
периодический пересмотр предельной суммы товарного кредита;
использование возможностей приема в счет оплаты дебиторской задолженности векселя и ценные бумаги, с последующей их реализацией;
определение принципов расчетов предприятия с контрагентами на предстоящий период;
определение возможной суммы оборотных активов, отвлекаемых в дебиторскую задолженность по товарному кредиту, а также по выданным авансам;
формирование условий обеспечения взыскания задолженности;
формирование системы штрафных санкций за просрочку исполнения обязательств контрагентами;
использование современных форм рефинансирования задолженности;
диверсификация клиентов с целью уменьшения риска неуплаты монопольным заказчиком.

Применение новых инструментов, совместно с уже имеющимися, способно положительно повлиять на эффективность аудита и управления дебиторской задолженностью. Безусловно, принимая решения о применении тех или иных схем и методов работы с дебиторской задолженностью и использовании финансовых инструментов, взаимосвязанных с этим активом, необходимо учитывать все налоговые, правовые, управленческие и прочие риски.

Решение использовать те или иные инструменты должно быть взвешенным и обоснованным, а любые инновационные методы управления дебиторской задолженностью – оправданными прежде всего с экономической точки зрения.

Предприятиям, вступающим в расчетно-денежные отношения с другими юридическими и физическими лицами за предоставленные услуги, выполненные работы и реализованные ценности, необходимо организовать учет расчетов с покупателями и заказчиками.

Для учета расчетов с покупателями используются следующие счета: 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”; 76-2 “Расчеты по претензиям” -- этот счет используется для расчетов по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным организациям, а также по штрафам, пеням и неустойкам; 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” -- этот счет используется для учета расчетов с разного рода операций с дебиторами и кредиторами по операциям некоммерческого характера, транспортным услугам, коммунальным услугам и т. д.

Аналитический учет по этим счетам в условиях ручной техники учета ведут в соответствующих регистрах -- на карточках контокоррентной формы, открываемых бухгалтером на каждое юридическое лицо, или в ведомостях, в зависимости от принятой на предприятии организационной формы бухгалтерского учета.

Особое внимание хотелось бы уделить счету 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Этот счет используется для учета расчетов за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы и оказанные услуги. Дебетовое сальдо по этому счету означает задолженность предприятий покупателей по отгруженной им продукции, выполненным работам и оказанным услугам. Оборот по дебету этого счета отражает стоимость отгруженных товаров в отчетном месяце, продукции, работ, услуг, переданных основных средств, прочих активов. По кредиту счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” отражаются поступившие платежи от покупателей на расчетный счет, валютный счет, наличные денежные средства, полученные в кассу от покупателей, зачет полученных авансов, погашение задолженности при неплатежеспособности дебитора за счет резерва, списание безнадежной задолженности в убыток предприятия, оплата векселей полученных. Как уже было упомянуто, по кредиту счета 62 отражаются поступившие платежи от покупателей на расчетный счет, валютный счет, наличные -- от населения в кассу предприятия. Это оформляется следующими проводками:

Дебет 50 “Касса”, 51 “Расчетные счета”, 52 “Валютные счета”, 55 “Специальные счета в банках”;

Кредитуется счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

При поступлении наличных денег предприятие обязано выдать покупателю кассовый чек кассового аппарата или приходный кассовый ордер (в зависимости от вида деятельности предприятия). За нарушение данного порядка предприятие может быть оштрафовано в размере 350 минимальных оплат труда.

В связи с неплатежами многие предприятия строят свои взаимоотношения на бартерной основе. Если в погашение долга от покупателя поступают на бартерной основе товарно-материальные ценности, то это оформляется следующей проводкой:

Дебет 10 “Материалы”, 19 “НДС по приобретенным ценностям”, 41 “Товары”, др. счета материальных ценностей и кредитуют счет 60 “Расчеты с поставщиками и заказчиками” в размере равном эквивалентной сумме реализованной продукции (работ, услуг). Затем числящуюся на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” задолженность закрывают счетом 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

К счету 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” могут открываться следующие субсчета:

1 “Расчеты в порядке инкассо”;
2 “Расчеты плановыми платежами”;
3 “Векселя полученные”;
4 “Авансы полученные”.

На субсчете 62-1 “Расчеты в порядке инкассо” учитывают расчеты по предъявленным покупателям и заказчикам и принятым банком к оплате расчетным документам за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы и оказанные услуги.

На субсчете 62-2 “Расчеты плановыми платежами” учитывают расчеты с покупателями и заказчиками при длительных хозяйственных связях, когда расчеты носят постоянный характер и не завершаются поступлением оплаты по отдельному расчетному документу.

На субсчете 62-3 “Векселя полученные” учитывают расчеты с покупателями и заказчиками, обеспеченные полученными векселями. Товарные векселя числятся на этом субсчете до их погашения. По дебету этого субсчета отражается стоимость полученного товара с НДС, гарантированная векселем, а также сумма дисконта (процента) по векселю. При погашении векселя числящаяся сумма задолженности за покупателем по векселю полностью списывается. В случае протеста векселя вся вексельная сумма относится на счет 76-2 “Расчеты по претензиям”, где она будет числиться до ее погашения.

Существуют два метода учета расчетов с покупателями. Первый -- это когда за момент реализации продукции принимается момент ее отгрузки. Второй, -- когда за момент реализации принимается момент оплаты ранее отгруженной продукции.

Предприятия всех организационно-правовых форм (за исключением предприятий малого предпринимательства) учет процесса реализации осуществляют на основе метода начислений, при котором дебетуют счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и кредитуют счета 90 “Продажи”, 91 “Прочие доходы и расходы”, под которым понимается определение выручки от реализации продукции (работ, услуг) с даты отгрузки товаров.

Датой отгрузки товаров считается день передачи товарного документа, а датой выполнения работ (оказания услуг) -- день, когда было фактически завершено выполнение работ.

На суммы оплаты отгруженной продукции, выполненные работы и оказанные услуги предприятия предъявляет расчетные документы покупателю или заказчику и производит бухгалтерскую запись:

Дебет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”,

Кредит 90 “Продажи”.

Поскольку продукция считается реализованной, то с ее стоимости начисляют НДС.

Дебет 90 “Продажи”,

Кредит 68 “Расчеты по налогам и сборам”.

При погашении покупателями и заказчиками своей задолженности они списывают ее с кредита 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” в дебет счетов денежных средств.

Дебет 51 “Расчетные счета”.

Кредит 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

Аналитический учет по счету 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” ведут по каждому предъявленному покупателем или заказчиком счету, а при расчетах в порядке плановых платежей -- по каждому покупателю и заказчику.

При использовании этого метода организации учета предприятиям разрешается создавать резервы по сомнительным долгам. Они учитываются на счете 63 “Резервы по сомнительным долгам”. Величина по каждому сомнительному долгу определяется в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения им долга. На сумму создаваемых резервов сомнительных долгов дебетуют счет 99 “Прибыль и убытки” и кредитуют счет 63 “Резервы по сомнительным долгам”.

Налогооблагаемая прибыль при создании резервов сомнительных долгов уменьшается.

Не востребованную в срок дебиторскую задолженность списывают с кредита счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” в дебет счета 63 “Резервы по сомнительным долгам”.

Для предприятий малого бизнеса за момент реализации продукции может приниматься момент оплаты ранее отгруженной продукции, то дебиторская задолженность учитывается по производственной себестоимости. Это отражают проводкой:

Дебет 45 “Товары отгруженные”,

Кредит 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”

По мере оплаты отгруженной продукции (дебет счетов 50 “Касса”, 51 “Расчетные счета” и других счетов, кредита счета 90 “Продажи”) ее списывают с кредита счета 45 “Товары отгруженные” в дебет счета 90 “Продажи”. Одновременно начисляется НДС по реализованной продукции.

1) Дебет 90 “Продажи”,

Кредит 45 “Товары отгруженные”;

2) Дебет 90 “Продажи”,

Кредит 68 “Расчеты по налогам и сборам”;

3) Дебет 99 “Прибыли и убытки”,

Кредит 45 “Товары отгруженные”.

Списание долга в убыток в последствии неплатежеспособности поставщика не вызывает ее аннулирования. Списанная задолженность отражается за балансом в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае улучшения имущественного положения должника.

При журнально-ордерной форме учета расчеты с покупателями и заказчиками ведут в журнале ордере № 11, 8, ведомостях № 7, 16.

Аналитический учет организуется в ведомости № 7 в разрезе каждого дебитора. В этой ведомости, в разрезе каждого дебитора, показывается сальдо на начало месяца по дебету или кредиту счета, обороты по дебету корреспондирующих счетов с кредита 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, основание для записи (т. е. те первичные документы, на основании которых проводится запись). По реализации аналитический учет ведется в ведомости № 16. В этой ведомости учет ведется в разрезе каждого покупателя и в разрезе каждого вида продукции. В ней указывают: дату выставления счетов покупателям, номер платежного требования, номер приказа накладной, наименование покупателя или заказчика, количество по наименованиям или группам изделий по отгруженной или отпущенной продукции, суммы по платежным документам и отметки по их оплате.

Синтетический учет организуется в журнале-ордере № 11. В этом журнале, в разрезе аналитических данных по счетам 45 “Товары отгруженные”, 90 “Продажи”, 91 “Прочие доходы и расходы” отражают реально отгруженную продукцию, суммы по возвращенной продукции, остатки по этим счетам на начало и конец месяца.

Введение.. 2

1.1.Задачи и принципы учета с покупателями и заказчиками. 4

1.2. Учет и нормативное регулирование операций с покупателями и заказчиками 13

1.3. Порядок списания дебиторской и кредиторской задолженности в результате исполнения срока исковой давности. 16

2. Организация бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками в ООО "Азимут". 20

2.2. Особенности учета расчетов с покупателями и заказчиками. 22

Заключение.. 28

Синтетический и аналитический учет расчетов с покупателями за отгруженные товары (учет операций по счету 62) ведется в журнале-ордере №11 (оборот по кредиту), ведомости отгрузки и реализации товаров в разрезе каждого дебитора, которые дают возможность контролировать наличие задолженности покупателей, сроки оплаты за отгруженный товар. В зависимости от объема учетной работы и необходимости получения данных по различным группировкам можно вести несколько журналов-ордеров (по отдельным контрагентам, по транзитным операциям).

Аналитический учет на этом счете ведут в разрезе покупателей и каждого отгрузочного и платежного документа. При этом целесообразно выделить субсчета для учета расчетов по авансам в рублях и в валюте и расчетов с покупателями в рублях и в валюте (иностранными покупателями). Покупатели и заказчики должны погасить задолженность по приобретенным товарно-материальным ценностям в течение срока и на условиях, определенных в договоре купли-продажи или поставки.

При этом они могут погасить ее сразу после отгрузки или через определенное время, получив отсрочку платежа. Кроме того, в настоящее время они могут расплатиться путем встречной поставки товаров или выполнением работ (услуг), переуступив долг другой организации, а также используя иные формы расчетов.

Условиями договора партнеры могут предусмотреть аванс в определенном размере. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций учет поступивших авансов ведут на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом организация должна обеспечить обособленный учет поступивших авансов. Для обеспечения этого условия целесообразно открыть отдельные субсчета, выделив расчеты по авансам, полученным от российских и иностранных покупателей и заказчиков.

При получении аванса с него начисляют в бюджет налог на добавленную стоимость. При этом оформляются бухгалтерские записи:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 1 "Расчеты с покупателями в рублях" (3 "Расчеты с покупателями в валюте")

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам".

После того как произошла отгрузка, в счет оплаты засчитывается сумма полученного аванса:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 1 "Расчеты с покупателями в рублях" (3 "Расчеты с покупателями в валюте").

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 2 "Авансы выданные в рублях" (4 "Авансы выданные в валюте").

При этом восстанавливается сумма НДС, начисленная ранее в бюджет:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 1 "Расчеты с покупателями в рублях" (3 "Расчеты с покупателями в валюте").

Одним из наиболее часто встречающихся способов расчетов являются расчеты товарными векселями. Бухгалтерский учет товарных векселей, применяемых при расчетах между организациями за поставленные товары (продукцию) осуществляется на основе письма Минфина РФ от 31.10.94г. № 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (с изменениями и дополнениями от 16 июля 1996г).

Товарный вексель подтверждает обязательства покупателя оплатить задолженность по наступлении определенного срока. За предоставленную отсрочку платежа векселедатель уплачивает проценты по векселю. Организация – получатель денег по векселю (векселедержатель) при получении суммы, указанной в векселе, отражает ее:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные"

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 2 "Авансы выданные в рублях" (4 "Авансы выданные в валюте") или сч.90 "Продажи".

Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрено получение процента, то по мере погашения этой задолженности делается запись:

Д-т сч.51 "Расчетные счета" (52 "Валютные счета")

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму погашения задолженности;

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" - на величину процента.

Претензии, возникающие у организаций в связи с использованием векселей, отражаются в бухгалтерском учете на счете 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям".

Если организация-векселедержатель ведет налоговый учет в целях исчисления НДС по моменту оплаты за реализованные товары, работы, услуги, то она считает продукцию, по которой был получен вексель, реализованной на дату погашения векселя.

В случае передачи векселедержателем векселя до окончания срока платежа по нему поступление средств отражается по дебету счетов учета денежных или других средств, иного имущества (в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции) и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные".

Если сумма фактически поступивших денежных или иных средств, иного имущества меньше той, которую организация должна получить по векселю, указанная разница относится векселедержателем в дебет счета учета прочих расходов и доходов.

В случае неоплаты векселедержателем векселя в установленный срок задолженность, числящаяся у векселедержателя на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные", переводится на счет 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям".

Сумма начисленных расходов по опротестованию векселя отражается по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 76, субсчета 2 "Расчеты по претензиям".

Перечисление указанных сумм отражается по дебету счета 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям" и кредиту счетов учета денежных средств.

Для контроля за индоссированными векселями применяется забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". На этом забалансовом счете индоссированные векселя числятся до истечения срока предъявления в установленном порядке претензий по указанным векселям, получения извещения об их оплате или оплаты их организацией.

Организация, выдавшая аваль (поручительство по векселю), отражает его на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Если покупатель товарно-материальных ценностей в качестве оплаты индоссирует на продавца вексель третьего лица, то в таком случае на дату индоссамента задолженность покупателя погашается. Полученный вексель отражается как финансовое вложение по цене приобретения, которая обычно равна продажной цене продукции (товара). При этом номинал векселя не имеет значения для бухгалтерского учете.

В бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т сч.58 "Финансовые вложения"

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 2 "Авансы выданные в рублях".

В дальнейшем продажа или погашение векселя проводится обычным порядком через счет 91 "Прочие доходы и расходы":

К-т сч.58 "Финансовые вложения" – на учетную стоимость векселя;

Д-т сч.51 "Расчетные счета"

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы" - на продажную цену векселя или сумму его погашения.

В настоящее время распространены взаиморасчеты между организациями, в которых участвуют три и более партнера. Для взаимного погашения задолженностей они составляют акты с подтверждением задолженностей и описанием порядка их погашения. Эти операции нельзя отнести к товарообменным, поскольку условия, сроки возникновения и величины задолженностей разные. Если в данном случае и применимо понятие обмена, то оно относимо к самим задолженностям, а не товарам. Сделки по взаимозачету задолженностей можно квалифицировать как передачу друг другу прав требования. Таким образом, удается погасить задолженность без применения расчетов через банк.

Согласно статье 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Договор уступки права требования считается исполненным в момент вступления договора в силу. На эту дату первоначальный кредитор должен погасить дебиторскую задолженность должника, что оформляется бухгалтерскими записями.

Порядок налогообложения таких операций налогом на добавленную стоимость установлен ст.155 НК РФ. Налоговая база по НДС при реализации новым кредитором, получившим требование финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Налоговая база по НДС при реализации новым кредитором, получившим требование, иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, определяется в порядке, установленном ст.154 НК РФ.

Налогообложение операций по уступке прав требований в целях налога на прибыль регламентируется ст.279 НК РФ. При этом убыток, полученный от реализации прав, принимается в целях налогообложения. Порядок признания и сумма убытка в целях налогообложения зависит от срока, в течение которого была осуществлена переуступка.

В частности, при уступке продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

При уступке продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Данные положения также применяются к кредитору по долговому обязательству.

При дальнейшей реализации права требования долга организацией, купившей это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этой организации при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы организация вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций продажа прочих активов, в том числе переуступка дебиторской задолженности проводится с использованием счета 62:

на сумму переуступленных прав требования –

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 6 "Расчеты по переуступке прав требования"

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы";

на сумму списанной дебиторской задолженности –

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы"

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 2 "Расчеты с покупателями в рублях".

Начисление НДС с разницы между суммой переуступки долга и суммой дебиторской задолженности, если сумма переуступки превышает сумму дебиторской задолженности –

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы"

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам";

на сумму результата от переуступки права требования –

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (99 "Прибыли и убытки")

К-т сч.99 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов").

Рассмотрим учет расчетов с покупателями при продаже продукции по договору мены. Гражданский кодекс РФ предусматривает, что переход прав собственности на продукцию, товар может быть отличен от общепринятого.

В соответствии со статьей 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К этому договору применяются правила о купле-продаже, когда каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Права собственности на обмениваемые товары в соответствии со ст.570 ГК РФ переходят к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если иное не предусмотрено в договоре.

Соответственно и выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете обеими сторонами одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

В соответствии с пунктом 6.3 ПБУ 9/99 и пунктом 6.3 ПБУ 10/99 величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Учет расчетов с заказчиками ведется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" точно так же как и с покупателями.

Организации, формирующие резерв сомнительных долгов, направляют числящиеся в составе резервов суммы на списание долгов, не погашенных в сроки, установленные договором.

Списание долгов покупателей и заказчиков (дебиторской задолженности, нереальной для взыскания), а также просроченной дебиторской задолженности за счет резервов по сомнительным долгам –

Д-т сч.63 "Резервы по сомнительным долгам"

При недостаточной величине резервов сомнительных долгов, созданных организацией в отчетном периоде, не покрываемая ими сумма дебиторской задолженности, нереальной для взыскания, подлежит списанию в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве внереализационных расходов организации.

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Договор строительного подряда составляется на основе норм параграфа 1 "Общие положения о подряде" и специального параграфа 3 "Строительный подряд" гл.37 "Подряд" ГК РФ.

1.2. Учет и нормативное регулирование операций с покупателями и заказчиками

Порядок постановки на учет, оценка, списание дебиторской и кредиторской задолженности, а также возникающие в связи с этим налоговые обязательства регулируется следующими нормативными документами:

Налоговый Кодекс в части I и II.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98г. №34н (далее - Положение № 34н)

Постановление Правительства РФ от 02 декабря 2000г. № 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Постановление Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817 (далее - Постановление №817)"О мерах по осуществлению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполненные работы или оказанные услуги).

Положение о бухгалтерском учете "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Министерств" финансов РФ от 10 января 2000 г. . №2н. (далее - ПБУ 3/2000)

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99г. №32н

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99г. №33н

Дату отражения задолженности в бухгалтерском учете определяют правила, установленные следующими нормативными актами.

1. Федеральный закон от 22 ноября 1996г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно этому закону, все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов.

2. Согласно ГК РФ, обязательства исполняются в соответствии с договором, требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

3. Положение № 34н. При отражении в учете дебиторской задолженности придерживаются принципа допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления) согласно которому все факты хозяйственной деятельности организации отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от состояния расчетов по ним, для целей налогообложения.

4. На субсчете 90/1 "Выручка" учитываются поступления активов признаваемые выручкой.

При продаже продукции по договору комиссии или поручения (кроме организаций, занятых в розничной торговле, общественном питании и аукционной торговле) выручка отражается на дату получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке продукции покупателю.

5. Постановление Правительства РФ от 02 декабря 2000г. № 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", согласно которому организация обязана отразить задолженность перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость по отгруженной продукции не позднее 5 дней со дня ее отгрузки .

Размер и порядок оценки дебиторской задолженности определяют следующие нормативные акты.

1. Положения №34н, согласно которому:

Расчеты с покупателями и заказчиками отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в суммах, признаваемых организацией правильными. Исходя из данной нормы, дебиторская задолженность отражается в учете в оценке, установленной договором, и зависит от количества и цены реализованной продукции с учетом скидок и накидок, предоставляемых по окончании сделки;

При совершении операций в иностранной валюте дебиторская задолженность отражается в рублях, в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату предъявления счетов и иных расчетных документов к оплате за отгруженную продукцию либо на дату зачисления денежных средств на валютный счет организации. При этом в соответствующих случаях делаются следующие записи:

2. Статья 317 ГК РФ, согласно которой валюта денежных обязательств должна быть выражена в рублях. Договором может быть предусмотрено, что денежные обязательства по сделке подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальные права заимствования"). При этом дебиторская задолженность всегда оценивается в сумме выручки от реализации продукции.

1.3. Порядок списания дебиторской и кредиторской задолженности в результате исполнения срока исковой давности

При ведении хозяйственной деятельности в учете организаций образуются суммы текущей дебиторской и кредиторской задолженности. Однако не редки случаи, когда непогашенные суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами) по различным причинам продолжают числиться в учете длительное время.

В результате у организаций возникают вопросы о порядке списания невостребованной кредиторской задолженности и отражения ее в целях налогообложения.

Рассмотрим в качестве примера следующую ситуацию:

В 2005 г. при проведении годовой инвентаризации организация выявила неоприходованное основное средство. При проведении служебного расследования было обнаружено, что основное средство было получено в конце 2004 г., но не поставлено на учет, так как приходные документы не были вовремя сданы в бухгалтерию. В результате в декабре 2005 г. оно было оприходовано на счет 01 в корреспонденции со счетом 76. По состоянию на 1 сентября 2007 г. кредиторская задолженность поставщиком не востребована.

В связи с этим возникает вопрос: как правильно отрегулировать (списать с баланса) невостребованную кредиторскую задолженность?

При осуществлении хозяйственных операций расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются в бухгалтерской отчетности организации в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными (п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н; далее - Положение по ведению бухгалтерского учета).

Соответственно кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, возникшее вследствие прошлых событий ее хозяйственной деятельности, расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые могли бы принести ей экономические выгоды. Кредиторская задолженность может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота (п.7.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29.12.97 Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров).

При этом кредиторская задолженность признается в бухгалтерском балансе, когда существует вероятность оттока ресурсов, способных приносить организации экономические выгоды (а отток ресурсов связан с исполнением существующего обязательства), и когда величина этого обязательства может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств. Периодичность, условия, при которых проведение инвентаризаций обязательно, порядок отражения излишков и недостач определены ст.12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также пунктами 26 - 28 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Ежегодной инвентаризации подлежат, в частности, расчеты с поставщиками, дебиторами и кредиторами. При этом одной из задач инвентаризационной комиссии является документальная проверка правильности и обоснованности сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

Результаты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности оформляются Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88).

При этом инвентаризационная комиссия должна определить суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Согласно статьям 195 и 196 Гражданского кодекса РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено, при этом общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п.1 ст. 200 ГК РФ).

При отсутствии договора, в котором указан срок платежа, начало срока исковой давности определяется истечением разумного срока исполнения обязательства по оплате, например, 30 дней с даты фактической передачи товаров (работ, услуг), указанной в накладной (п.2 ст.314 ГК РФ).

Учитывая дату получения основного средства, приведенную в примере (декабрь 2004 г), разумный срок исполнения обязательства по оплате (30 дней), можно сказать, что срок исковой давности начинается с января 2005 г. Следовательно, три года, определенные ГК РФ для истребования задолженности, истекают в январе 2007 г.

Таким образом, право организации на списание кредиторской задолженности возникает на следующий день после окончания трехлетнего срока.

При этом следует обратить внимание, что в соответствии со статьями 202 и 203 ГК РФ срок исковой давности может приостанавливаться или прерываться.

В соответствии с п.78 Положения по ведению бухгалтерского учета суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются с баланса на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, представляют собой внереализационный доход и подлежат включению в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете (пункты 8 и 10.4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н).

2. Организация бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками в ООО "Азимут"

Исследуемое предприятие является обществом с ограниченной ответственностью. Общество с ограниченной ответственностью – это общество, акции которого распределяются только среди его учредителей или заранее определенного круга лиц.

Участники общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью данного общества, в пределах уставного капитала. Уставный капитал предприятия состоит из вкладов физических лиц.

Основным видом деятельности предприятия является оптовая торговля промышленным электрооборудованием (электродвигатели, насосные агрегаты, вентиляторы, магнитные пускатели и другое). Кроме того, предприятие вправе осуществлять другие виды деятельности, соответствующие его специализации и не противоречащие законодательству РФ.

Предприятие создавалось в целях:

Получения прибыли;

Удовлетворения спроса на поставку промышленного электрооборудования (электродвигатели, насосы, вентиляторы).

В ООО "Азимут" работают в настоящее время 23 человека, из них штат бухгалтерии – 3 человека. Среднесписочная численность менее 50 человек, поэтому предприятие относится к "малым".

ООО " Азимут" является официальным дилером многих российских заводов (Ярославского, Владимирского, Томского, Ливенского и других) и белорусских заводов (Могилевского и других). Предприятие входит в число крупнейших официальных представителей заводов и наравне конкурирует даже с московскими представителями ("Ведис-Электро", НПП "Римос", "Энергоспецкомплект").

Предприятие имеет три арендованных склада, два в Нижнем Новгороде и один в Пензе. Помещение под офис также снимается в аренду у ООО предприятия "Алиди". Торговая политика предприятия строится не на большой наценке на каждую позицию (порядка 20-30% – как у многих других дилеров), а на совокупном обороте с наценкой порядка 5-10% на электродвигатели и 10-15% на насосные агрегаты и вентиляторы. Такая политика позволяет привлекать большее количество покупателей.

Таблица 1.

Основные показатели деятельности ООО " Азимут" за 2006-2007 г.г.

Несмотря на стремительное увеличение выручки от реализации товаров почти в два раза, прибыль увеличилась менее значительно в связи с увеличением всех видов расходов, что привело к снижению рентабельности продаж.

Для ведения бухгалтерского учёта в соответствии с Федеральным законом Российской федерации "О бухгалтерском учёте" выделено специальное подразделение - бухгалтерия, состоящее из главного бухгалтера, его заместителя и обычного бухгалтера. Схема организации бухгалтерского учёта приведена ниже.

Вести бухгалтерский учет по основным средствам, кассе, расчетному счету, авансовым отчетам входит в обязанности одного человека (бухгалтера). Заместитель главного бухгалтера отвечает за операции по приходу / расходу товара и материалов, проведение инвентаризаций по складу, составление актов сверки с контрагентами. Главный бухгалтер составляет бухгалтерскую отчетность и осуществляет контроль за работой бухгалтерии.

Схема 1 - Схема организации бухгалтерского учета в ООО "Азимут".

Учетная политика предприятия содержит рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета расчетов за товары и услуги в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; правила документооборота и технология обработки учетной информации по расчетам за товары и услуги. В учётной политике предприятия оговорено, что бухгалтерский учёт ведётся с применением единой журнально-ордерной формы с применением компьютерной программы "1С: Бухгалтерия".

2.2. Особенности учета расчетов с покупателями и заказчиками

В расчетах с покупателями применяется как наличная так и безналичная форма расчетов. Расчеты наличными производятся с июля 2007 года 100000 рублей по одной сделке. В безналичном порядке расчеты проводятся только через банки и другие кредитные организации.

Расчеты с покупателями и заказчиками производятся платежными поручениями, платежными требованиями-поручениями, в порядке уступки права требования, векселями. При расчетах с поставщиками и подрядчиками наличными денежными средствами оформляются авансовые отчеты на основании выданных контрагентами квитанции к ПКО и кассового чека.

Взаимозачетная операция является односторонней сделкой и может быть совершена одной из сторон с уведомлением другой стороны при отсутствии разногласий по проведению взаимозачета. Сторона, принявшая решение о проведении взаимозачетной операции, оформляет заявление о проведении зачета. Сделка по проведению взаимозачета вступает в силу с момента получения этого заявления другой стороной. Подтверждением получения заявления другой стороной необходимо считать квитанцию, уведомление о получении и так далее.

Особенности документооборота при расчетах с покупателями и заказчиками в Обществе с ограниченной ответственностью "Азимут" представлены в схеме 3.

Схема 3 - Этапы обработки документов по расчетам с покупателями и заказчиками

Покупатели формируют запросы менеджерам предприятия. Менеджер выставляет счет, являющийся, офертой и отправляет его покупателям. По условиям договора поставки покупателю может быть предоставлена отсрочка платежа (до 30 дней). При отпуске товаров в продажу менеджер предприятия выписывает расходную накладную и счет-фактуру. Покупатели либо сами забирают товар со склада предприятия, либо просят отправить товар транспортной компанией. В первом случае покупатель оформляет доверенность от юридического лица на получение товарно-материальных ценностей, а во втором случае доверенность заменяется накладной транспортно-экспедиционной компании. Полученные доверенности прикалываются ко второму экземпляру расходных накладных, остающихся в бухгалтерии предприятия, корешок доверенности оформляется и возвращается покупателю. Если товар покупателю отправляется транспортно-экспедиционной компанией, то в этом случае к расходной накладной прикрепляется только накладная транспортной компании.

Предприятие ООО " Азимут" работает с покупателями в основном по предоплате. Оплата счетов покупателем может производиться как в безналичной форме, так и наличными деньгами в кассу предприятия (в пределах лимита, установленного для расчетов между юридическими лицами, наличными деньгами). Банковская выписка по счету поступает на предприятие только на следующий день, поэтому используется система "клиент-банк", которая позволяет увидеть поступление средств на расчетный счет в этот же день. Это оказывается очень удобно для покупателей, которые могут получить товар в день оплаты счета.

Проиллюстрируем этапы обработки поступившей банковской выписки следующей схемой 4.

Существует множество форм расчетов, но на предприятии используются только некоторые из них. Расчеты с поставщиками и подрядчиками производятся в основном безналичным образом, с использованием платежных поручений. Основанием для оплаты являются счета или договоры поставщиков, при этом оплата может производиться как по факту отгрузки (в порядке плановых платежей), так и в виде авансовых платежей, что является одним из условий договора. Расчеты наличными средствами подразумевают выдачу средств по авансовым отчетам на приобретение товарно-материальных ценностей. Поставщик предоставляет документы на отгрузку и квитанцию к приходному кассовому ордеру, кассовый чек. Подрядчики выставляют счета и платежные требования за прошедший период (с актом выполненных работ). Счета оплачиваются в обычном порядке, а платежные требования предусматривают списание средств со счета предприятия с акцептом.

Схема 4 - Этапы обработки банковской выписки.

Расчеты с покупателями производятся как в наличной форме (через кассу организации – расчеты за отгружаемую продукцию), так и в безналичной форме: как оплата по выставленному счету через банк (авансовые платежи), или оплата за ранее отгруженную продукцию (в случае отсрочки платежа). Покупатели в некоторых случаях в счет оплаты задолженности предоставляют векселя третьих лиц (банковские). В случаях, предусмотренных соответствующими договорами, производятся взаимозачеты за поставленные товары. В практике работы предприятия также было несколько случаев расчетов по договорам уступки права требования.

Аналитический учет по счету 62 ведется по каждому предъявленному покупателем и заказчиком счету, а при расчетах в порядке плановых платежей – по каждому покупателю и заказчику.

Так как предприятие ООО "Азимут" работает с покупателями в основном по предоплате, то в соответствии с требованием обеспечить обособленный учет поступивших авансов, примером таких операций послужили бухгалтерские записи за декабрь 2007 года в таблице 2007 года.

Дебет счета 51 "Расчетные счета".

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные".

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные".

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Таблица 2.

Бухгалтерские записи по расчетам с покупателями и заказчиками за декабрь 2007 года

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
02.12.07 г. покупатель ОАО "Текстильмаш" перечислил авансовый платеж по полученному счету на сумму 30 000 рублей.	51	62"Авансы полученные"	30 000
	62"Авансы полученные"	68	4 576,27
07.12.07г. после отгрузки товара и получения его покупателем в счет окончательных расчетов, ОАО "Текстильмаш" перечислил 10 000 рублей на расчетный счет и внес 5 000 рублей в кассу организации. Был произведен зачет ранее перечисленного аванса и восстановлена сумма НДС, начисленная ранее в бюджет	51	62	10 000
	50	62	5 000
		62	30 000
	68	62 субсчет "Авансы полученные"	4 576,27
15.12.07 г. ООО "Спектр" в счет погашения задолженности за отгруженную продукцию передал предприятию финансовый вексель (беспроцентный) на сумму 100 000 рублей. Вексель был погашен в банке на следующий день на всю сумму.	58	62	100 000
	51	58	100 000
17.12.07 г. ООО "Восход" в счет погашения задолженности за отгруженную продукцию передал предприятию финансовый вексель на сумму 200 000 рублей. Дата погашения векселя – 17.02.06 г. Вексель был погашен в банке 20.12.06 г. на сумму 180 000 рублей.	58	62	200 000
	51	58	180 000
	91	58
22.12.07 г. ООО "Медведь" уступает ООО "Медведь-НН" право требования – получения продукции от предприятия на сумму 40 000 рублей.	62 субсчет "Авансы полученные"	62 субсчет "Авансы полученные"	40 000

В работе предприятия встречаются ситуации, когда отгрузка производится одному покупателю (юридическому лицу), а оплату за него производит другое лицо. В этом случае на платежном поручении указывается "оплата за". С учетом данного вида расчетов на предприятии связано некоторое количество ошибок. Бухгалтер, формирующий проводки по банковским документам, может не обратить внимание на эту строку в платежном поручении; и получается что деньги предприятие получило как аванс от второго лица, а по первому лицу числится задолженность. Ошибки подобного рода исправляются обычно в конце месяца, когда производится сравнительный анализ дебиторской и кредиторской задолженности по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Заключение

Курсовая работа на тему "Бухгалтерский учет расчетов с покупателями и заказчиками" построена по материалам ООО "Азимут". На примере этого предприятия исследован порядок ведения бухгалтерского учета расчетов за товары и услуги с покупателями и заказчиками. В результате осуществленной работы установлено, что бухгалтерский учет ООО "Азимут" ведется согласно Закона "О бухгалтерском учете", учетной политике, принятой на предприятии, Положению о бухгалтерском учете и отчетности, инструктивным материалам. На данном предприятии применяется компьютеризированный учет в бухгалтерской программе 1С Предприятие 7.7.

Данный участок учёта был выбран в связи с тем, что полнота, своевременность и достоверность отражения расчетов является одним из оценочных показателей, определяющих качество работы предприятия. По ходу работы произведено изучение порядка ведения расчетов с покупателями и заказчиками на конкретном предприятии, рассмотрение различных аспектов, касающихся данного раздела учета.

С целью изучения данного раздела учёта рассмотрены следующие источники информации: положение об учетной политике, счета-фактуры выданные покупателям; накладные на поступившие ТМЦ, акты выполненных работ, журнал регистрации счетов-фактур, журнал регистрации доверенностей, накладные на реализацию; акты сверки расчетов, акты инвентаризации расчетов, векселя; книга продаж; регистры аналитического и синтетического учёта по счетам 62 и 76, главная книга, бухгалтерская отчетность.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ, чч.1 и 2.

2. Налоговый кодекс РФ, чч.1 и 2.

5. Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в часть II Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" (Федеральный закон от 06.08. 2001 № 110-ФЗ).

6. Федеральный закон "Об акционерных обществах" (№208-ФЗ от 26 декабря 1995г., в ред. от 7 августа 2001г).

7. Постановление "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" №914 от 2 декабря 2000г.

8. Постановление "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" №817 от 18 августа 1995г.

9. Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (Приказ Министерства финансов РФ №34н от 29 июля 1998г).

10. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утвержденные Постановлением правительства РФ от 23 сентября 2002г. № 696, в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.03 №405, от 07.10.04 №532, от 16.04.05 №228.

11. Положение о безналичных расчетах в РФ (ЦБ РФ от 12.04. 2001 №2-П).

12. Приказ "Об утверждении формы "Расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности организаций" №19н от 10 марта 1999г.

13. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебное пособбие. Издание 6-е, перераб. и доп. – Москва: ИКЦ "МарТ"; Ростов н/Д: Издательский центр "МарТ", 2005. – 960с.

14. Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Бухгалтерский учет. Серия "Учебные пособия". – Ростов н/Д: Феникс, 2006. – 608с.

15. Бухгалтерский учет: Учебник/А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; Под ред. П.С. Безруких. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 2006. – 719с.

16. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2005. – 640с.

17. Николаева Г.А., Блицау Л.П. Бухгалтерский учет в торговле. – М.: "Издательство ПРИОР", 2006. – 352с.

18. Богомолов А.М. Управление дебиторской и кредиторской задолженностью как элемент системы внутреннего контроля в организации // Современный бухучет, N 5, 2004.

19. Мельникова Л.А. Раскрытие в бухгалтерской отчётности информации о дебиторах и кредиторах организации //Бухгалтерская отчетность организации, N 3, 2006.

20. Сумина А.Д. Сверка расчетов с контрагентами //Главбух, приложение "Учет в торговле", N 2, 2006.

Козлова Е.П. и др. Бухгалтерский учет в организациях / Е.П.Козлова, Т.Н.Бабченко, Е.Н.Галанина. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2004. С.499